对PPP模式公共项目进行政府审计的理论依据及审计重点探讨

PPP 是“Public-Private-Partnership”的简称，按字面翻译为“公私合作伙伴关系”，我国政府对PPP的官方表述是：“政府和社会资 本合作”。PPP模式在我国已有多年尝试，BOT（建设-运营-移交）、BOO（建设-拥有-运营）、TOT(转让-经营-转让) 等均属于其范畴。我国经济进入新常态后，财政收入增速减缓，地方政府债务压力较大，对公共项目的政府投资力度下降，公共产品和服务供需矛盾越来越突 出，PPP模式成为缓解这种矛盾的良方。

对 PPP模式公共项目进行政府投资审计在法规和实践中均遇到障碍，无法完成审计全覆盖的要求，该问题在审计机关内部已有意识，但尚未展开系统研究。本文将对 PPP模式公共项目应纳入政府审计范围及审计中应重点关注的问题展开研究和探讨，与当前的政策导向和审计实践需求相切合，对完善审计制度、指导审计实践有 积极意义。

二、PPP模式是我国经济新常态下解决矛盾的良方

我 国经济发展进入新常态后，面临多重矛盾：财政收入增速放缓，但又需要加大基础设施投资来拉动经济；政府还债高峰来临，还需要提供更优质公共服务已改善民 生。PPP模式通过政府采取竞争性方式择优选择社会资本，双方订立合同，明确责权关系，由社会资本承担设计、建设、运营、维护公共项目的大部分工作，并提 供公共服务，政府通过“特许经营”及必要的财政补贴对公共服务进行对价支付，并对公共服务的价格和质量进行监管。在公共项目中采用PPP模式基本不需要政 府进行当期的财政投入，还可以通过资产的转让消减政府债务，成为解决当前矛盾的良方。

为 此，我国政府及财政部、发改委自2014年底开始，大力推广PPP模式，并密集制定政策。2014年11月29日，财政部发布《关于印发政府和社会资本合 作模式操作指南（试行）的通知》，对合作项目识别、准备、采购、执行、移交各环节提出了规范的操作流程。2014年12月2日，国家发改委下发《政府和社 会资本合作项目通用合同指南》。2015年4月25日又颁布《基础设施和公用事业特许经营管理办法》，自2015年6月1日起施行，该部门规章是目前规范 PPP模式法律位阶最高的文件。

三、对PPP模式公共项目进行政府审计的法律困境

对PPP模式公共项目进行政府审计是审计全覆盖的客观要求，但在实践中存在缺少法律授权、评价依据适用法律矛盾的问题。

（一）缺少审计法定授权

审 计法及其实施条例规定“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算,进行审计监督。”上述规定从投资主体和资金性质的角度确定了 投资审计范围。PPP模式公共项目从投资主体和资金性质的角度看，不属于审计的法定范围。2015年6月1日起施行的《基础设施和公用事业特许经营管理办 法》规定“县级以上审计机关应当依法对特许经营活动进行审计。”该办法属于部门规章性质，不属于行政法规，不能作为审计的法定授权。

从 审计实践看，对于PPP模式项目能不能审，各地做法不一。福建省某高速公路采用BOT的模式建设，业主单位曾致函福建省审计厅，询问是对项目进行政府竣工 决算审计，福建省审计厅以不在法定审计范围为由，未对该项目进行竣工决算审计。而江苏省句容市政府2014年5月8日下发《句容市PPP融资建设模式管理 办法》，明确规定“市审计局是PPP项目审计工作监督的主管机关，对项目进行全过程审计监督。”

（二）审计评价依据的适用矛盾

择 优选择社会资本，是PPP模式的关键环节，也是审计关注的重点。《基础设施和公用事业特许经营管理办法》规定“政府通过招标、竞争性谈判等竞争方式选择特 许经营者。”本文认为该规定与上位法存在矛盾，且未解决《政府采购法》与《招投标法》的适用问题，是审计缺乏评价依据。

一是该部门规章与行政许可法存在矛盾，特许经营许可属于行政许可事项，行政许可法规定“行政机关应当通过招标、拍卖等公平竞争的方式作出决定。”竞争性谈判 显然不符合行政许可法的规定。其解决方法是尽快制定PPP领域的专门行政法规或者法律，对特许经营权的出让做出单独规定。

二是对于政府采购法与招投标法的适用问题，财政部与国家发改委在发文中各执一词，国务院办公厅转发的财政部、发改委的联合发文中，对使用财政性资金作为社会资本提供公共服务对价的项目，明确适用政府采购法选，对于特许经营和股权合作提供对价的项目，仍未明确适用法规。

四、将PPP模式公共项目纳入政府审计的理论研究

（一）公共服务产生的公共受托责任

PPP 模式中存在四层委托代理关系。第一层是决策权的委托，即公众委托人民代表大会；第二层是人大将政府投资决策权委托给了发展改革部门，资金占有权委托给了财 政部门等；第三层是政府和社会资本共同将投资项目委托给项目公司；最后一层是项目公司委托设计、施工、运营商等单位。前两层委托属于法定委托，公众将管理 使用公共资源的权利和提供公共服务和产品的责任同时委托给政府，公共受托责任产生。后两层委托属于合同委托，引入了社会资本并确定项目的具体设计、施工和 运营方。由于社会资本没有法定的提供公共服务的义务，公共受托责任并未在后两层委托中转移，政府仍然是提供优质公共服务的第一责任人，同时还要为社会资本 的不良行为承担连带责任。由于审计源于受托责任，政府审计源于公共受托责任，对PPP模式的公共项目进行政府审计，应是审计机关的职责之一。

（二）PPP模式实质为政府购买公共服务

社 会资本为何要参与后两层委托之中呢？因为可以获得回报。《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》规定，PPP项目社会资本的回报机制包括向使用者收 费、政府可行性缺口补助和完全政府付费等方式。政府补助和政府付费都是一种政府购买行为，向使用者收费与政府有关么？这种收费权来自于政府的特许经营授 权，是政府授予的行政许可。对于特许经营权，除了在PPP模式中用来对价支付外，政府还可以通过直接拍卖等方式出让特许经营权，获得非税收入，并纳入财政 预算之中，也可以将其授予国有企业以获得国资收益，也会纳入财政预算中。因此特许经营权是可以带来财政性收入的一种国有经营资源，使用特许经营权进行对价 支付，本质上属于政府购买，而政府购买的行为应纳入政府审计的范围。

（三）构建以投资结果为导向的公共投资审计理论

党 的十八届四中全会要求进一步突出审计监督的地位，同时作出了完善审计制度的重大部署，国务院《关于加强审计工作的意见》提出加大审计力度，创新审计方式， 实现审计监督全覆盖，广大人民群众也普遍期盼对涉及公共资金、公共资源、公共权利的公共工程项目加强审计。审计法是按照投资主体和资金性质的角度确定投资 审计范围，但我国投融资体制和预算管理体制已发生深刻变革，投资主体越来越多元化，审计的法定范围不断萎缩，与党和国家的要求、人民的期盼形成矛盾。

本 文建议，应创新投资审计研究，构建以投资结果为导向的公共投资审计理论，无论项目前期是政府投资为主，还是社会资本投资为主，只要该公共项目投资的结果是 为了提供公共产品和服务，且该公共产品和服务最终由政府通过公共资源或财政资金对价支付，就应该纳入政府投资审计的范围，使投资审计适应审计全覆盖的要 求，并据此适时修改审计法及其实施条例，完善审计制度。

五、PPP模式公共项目政府审计重点的探讨

（一）对PPP模式公共项目前期决策的审计

从 此次国家发改委公布的首批PPP项目库来看，各地上马PPP模式项目的热情高涨，项目库共计1043个PPP项目，总投资高达1.97万亿，接近2008 年刺激经济4万亿投资的一半，中西部地区申报的项目数明显超过东部沿海地区，其中安徽127个项目居首，而市场经济发展更充分的深圳只申报1个项目。另外 共有19个省市共50个项目的投资超过百亿元，杭州地铁5、6号线一期引入社会资本招商项目总投资更是高达518.7亿元。

作 为联邦审核经济性的专员，德国联邦审计署署长曾发布的关于公路建设PPP模式的评估报告，认为在作出采用PPP 模式的决策时，有关部门并没有对其经济可行性进行合理的分析。我国《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》规定“只有通过物有所值评价和财政承受能力 论证的项目，才可进行项目准备”但评价和论证工作由各地根据实际情况开展。

由 于PPP 模式可以很好规避当期财政预算并消减政府账面债务，同时又可以拉动经济增长，在以GDP为主要政绩考核指标的情况下，项目决策权的下放可能使各地陷入新一 轮的大上、快上、多上的狂热中，审计机关要充分发挥经济运行“安全员”的职责，监督各部门作为科学而审慎的决策，保障国家经济平稳运行。

（二）对PPP模式公共项目合同管理的审计

PPP 模式是一种契约模式，合同管理是重中之重。为对PPP模式公共项目的合同进行规范和指引，发改委编制了《政府和社会资本合作项目通用合同指南》，但由于 PPP模式的法规体系还未建立，立法还存在空白，政策与现行法规还存在不协调的地方，一旦出现合同争议，由于缺少法规作为共同准绳，合同管理难度较大。另 外一个更现实的问题是，当届地府为了尽快化解债务压力，急于推进PPP项目，且PPP项目周期很多在20年至30年之间，即便出现合同争议或风险，也是由 下届政府解决。因此在合同签订时，当届政府可能未完全尽责，使下届政府陷入被动的后续合同谈判中，而这种后续谈判，从以往的经验看，往往是政府骑虎难下， 被迫让步。拉丁美洲2006 年间签署50 份PPP 合同，每个合同平均进行了3次后续谈判，项目成本平均提高30%，经过谈判后社会资本获得更优惠的合作条件。通过后续谈判提高盈利，已经成为PPP 项目运行的“潜规则”。

PPP 项目合同管理是否有效，风险分配是否科学合理，关系到公众利益能否最大化的实现。审计机关应当站在国家和社会公众的角度去看待PPP 的项目合同，既要维护国家和社会公众的利益，同时也要维护好私人部门的合法权益。

（三）对PPP模式公共项目成本核算的审计

为了稳定社会资本的投资回报，国家发改委的指导意见中给予三点政策支持：涉及中央定价的PPP项目，定价权限适当向地方政府下放；建立投资成本、财政补贴与 收费价格的协同机制；地方政府为准经营性、非经营性PPP项目配置土地、物业、广告等经营资源。这些政策有利于吸引社会资本投资，但必须相应加强监管。社 会资本为了追求资本利益的最大化会存在三种冲动：提高收费价格、做大投资成本和多占经营资源，其中做大投资成本的冲动有可能最为强烈，通过虚构成本可以将 建设资金套取，同时又为提高收费价格和多占经营资源提供理由。如果内部控制和外部监督机制缺失，PPP模式公共项目有可能演变为使用者高付费，社会资本侵 占政府土地、物业的结局。因此PPP模式公共项目的成本核算应该成为政府审计的重点，应特别关注在项目建设和经营环节多结算工程价款、虚假合同套取资金、 管理费用畸高等问题，重视发现贪污、腐败和利益输送等重大案件线索。

六、结语

在公共项目中推广PPP模式是国家的重大政策，对PPP模式的公共项目进行政府审计是审计全覆盖的需要，审计机关应开展理论研究，推动法律完善，重视对审计方法和重点的研究，充分发挥审计促进国家治理现代化的作用。（董晓峰）