试析审计人员如何应对政府财务报告及决算（草案）审计

　　审计署早在颁布 “十二五”审计工作发展规划中就提出：“要探索创新审计方式和方法，坚持预算执行审计与决算（草案）审签相结合，深化预算执行审计，全面开展部门决算（草案）审计……”的工作目标和要求。党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告的”重大改革举措。2014年新修订的《预算法》也对各级政府提出了按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的明确要求。财政部随即对我国政府会计标准体系进行了重大改革。目前，地方审计机关对政府决算（草案）审计的工作也正在加紧推进中，但随着改革的深入，政府财务报告审计毫无疑问也即将纳入国家审计范围，本文拟结合近年政府会计标准体系的发展历程及政府标准体系带来的变化，分析审计人员如何应对政府财务报告及决算（草案）审计，以便为即将开展的审计工作打好基础。

　　一、近年我国政府会计标准体系完善情况

　　为落实十八届三中全会重大改革举措及新《预算法》的要求，近年财政部加快了完善我国政府会计标准体系的步伐。

　　2014年底，国务院批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下称《改革方案》）正式拉开了本轮政府会计改革的序幕。《改革方案》提出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础任务就是要建立健全政府会计核算体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度。

　　2015年10月，财政部发布《财政总预算会计制度》自2016年1月1日施行；同月正式发布《政府会计准则——基本准则》，自2017年1月1日起施行。

　　2015年11月，财政部印发关于《政府财务报告编制办法（试行）》的通知；12月分别印发《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》、《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》的通知，明确2016年工作任务是确定试点范围、组织开发政府财务报告信息系统、开展培训等，从2017年起开始编制2016年度政府财务报告。

　　2016年7月，财政部发布了关于存货、投资、固定资产、无形资产等4项具体政府会计准则，自2017年1月1日起执行的通知。

　　2016年8月，财政部发布《关于征求<政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）>意见的函》，开始对进一步完善《政府会计制度》征求意见。

　　 二、政府会计标准体系的主要内容及变化

　　（一）修订后的财政总预算会计制度的主要变化体现在：一是改进会计核算方法，参照行政事业单位会计制度的做法，广泛采用“双分录”会计核算方法，在核算预算收支的同时，也核算反映与预算收支变动密切相关的资产负债情况；二是完善资产核算内容，增设了用于核算反映政府财政持有的债权、股权等资产的会计科目，并突出了负债核算内容；三是增设用于核算反映不同类型政府财政负债的会计科目；四是修改部分净资产类会计科目名称；五是完善财政收支核算内容，对部分收支类科目名称和核算内容作了调整；六是完善会计报表体系和报表格式，改进资产负债表和收入支出表的结构和项目。

　　（二）政府财务报告以权责发生制为基础编制，包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。政府部门财务报告由政府部门编制，主要反映本部门财务状况、运行情况等，为加强政府部门资产负债管理、预算管理、绩效管理等提供信息支撑。政府综合财务报告由政府财政部门编制，以财政总预算会计报表、农业综合开发资金会计报表、部门财务报表、土地储备资金财务报表、物资储备资金会计报表等为基础编制的，主要反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等，可作为考核地方政府绩效、开展地方政府信用评级、评估预警地方政府债务风险、编制全国和地方资产负债表以及制定财政中长期规划和其他相关规划的重要依据。

　　（三）《政府会计准则——基本准则》与四项具体准则。《基本准则》在完善现行政府预算会计功能的同时，强化政府财务会计功能，在政府会计核算中引入权责发生制原则，其作为政府会计的“概念框架”，统驭政府会计具体准则和政府会计制度的制定，并为政府会计实务问题提供处理原则，为编制政府财务报告提供基础标准。四项具体准则适当简化某些会计处理规定，比如不要求对资产计提减值准备，固定资产折旧和无形资产摊销均不考虑残值，且在折旧和摊销方法上要求一般采用年限平均法或工作量法，长期股权投资后续计量采用简化的权益法等。

　　固定资产和无形资产准则基于权责发生制会计核算要求，分别对政府会计主体固定资产折旧和无形资产摊销做出统一规范，要求固定资产应计提的折旧（或无形资产的摊销金额）根据用途计入当期费用或者相关资产成本。相对于现行的规定，这是一种“实提”折旧和摊销的做法，有利于客观真实反映资产价值，有利于推进政府成本会计核算与管理，有利于权责发生制政府财务报告的编制。

　　（四）正在征求意见中的《政府会计制度》则拟统一行政、事业以及行业事业单位会计制度，基本实现会计科目统一、核算内容和报表统一。新的《政府会计制度》将适度分离政府预算会计和财务会计功能，决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息

　　三、审计人员该如何应对

　　（一）审计人员的业务知识与心理的提前准备

　　一是由前述我国政府会计标准体系近年来的重大变化可以看出，这种变化体现在，本次改革是一次系统性重构，速度之快（财政部此前作了大量前期准备工作，目前还在迅速推出具体准则及相关指南）、内容和深度变化之大，是前所未有的，也是对审计人员尤其是基层审计人员知识更新能力的一次重大考验，需要引起审计人员密切关注。

　　二是审计人员特别是基层审计人员对此类审计业务审计实践较少（当然政府财务报告本身，财政部门正在组织试编），除审计署自2010年起对中央决算草案开展了审计外，很少有其他层级审计机关开展决算草案审计实践的公开信息，由于缺少实战，必然会对审计人员的心理造成一定的负担。

　　解决上述困难，关键在于不能等、不能靠，而是应发挥审计人善于学习的最大优势，积极跟踪学习新标准体系变化，审计机关也应积极组织集体学习，同时，基层审计机关也可考虑在财政部门试编政府财务报告时，积极派出相关人员参与学习了解（甚至积极参加上级财政部门举办的相关培训），以求尽早熟悉掌握政府财务报告的编制方法。此外，上级审计机关，也应尽早启动对政府财务报告和决算草案审计的各项审前准备，以加强对基层审计机关的指导。

　　（二）转换思路，明确审计内容

　　政府财务报告审计与决算（草案）审计，明显不同于其他审计，更类似于报表审计。因此需要对财务报表的整体真实完整性、报告是否在所有重要方面都进行了充分披露进行审查，并发表审计意见。审计人员不仅需要对行政事业单位的约束性财务规则，更应熟悉新会计标准，合理确定重要性水平，并执行《国家审计准则》第七十一条“需要对财务报表发表审计意见的，审计人员可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定确定和运用重要性”的指引。

　　中注协2015年发布的《中国注册会计师职业判断指南》中的有关重要性水平执业判断的指南，尤其值得基层审计人员学习借鉴。

　　（三）充分利用日常审计成果，提高审计效率

　　新政府会计标准体系将政府财务信息报告分成决算报告、财务报告，政府综合财务报告，其中的大量财务信息是经过财政部门合并、抵消处理后形成的，信息全面丰富，而决算（草案）审计和政府财务报告审计的时间将是非常紧张的，因此需要审计机关与审计人员充分利用预算执行审计、财政联网审计的成果，减轻将来报表审计的压力。从这个意义上来说，决算（草案）审计和政府财务报告审计的审前准备几乎将贯穿整个审计工作年度。

　　总之，新的政府会计标准体系将给我们带来全面、准确的政府财务信息，但也需要审计人进行客观、公正的评判，为公众了解政府真实的家底、真实的财务活动保驾护航，因此，需要我们做好充分的审前准备。（邓磊）