国外财政审计的发展与启示
一、国外财政审计的发展及其特点
（一）国外财政审计的发展概况。
从国外发达国家财政审计的发展来看，国外财政审计大致经历了账目审计、财务审计与绩效审计、常规审计基础上的财政风险预测与评估等进程。
1．账目审计：关注财政收支的合法合规性。
账目审计即对国家或者政府机构的账目进行审计，关注的重点是合法合规性。账目审计是财政审计的最初形式，各国的政府审计几乎都从账目审计起源。
法国国王菲利普五世1319年下令创建了第一个专门的审计法庭，负责王室财产的监管。法国大革命中，审计法庭被取缔。1807年拿破仑颁布法令，重建了审计法院。早期的审计法院，其审计范围仅限于为行政当局检查公共账目。
意大利审计法院起源于1351年由萨瓦的阿米迪奥六世建立的账目法庭，负责监督管理公共资金的人，执行对有关公共收入、公共官员的账目、涉及税收和财产收入的征收争论的司法监 督。1862年，意大利王国“审计法院”建立，其基本任务之一就是审计政府部门的账目，对财政部的总账目进行检查。
1714年普鲁士国王威廉一世设立了“总会计署”，后更名为“最高会计署”，该机构的任务是对国家的会计账目进行审计，向国王报告审计结果。1871年，普鲁士统一德国，成立德意志帝国，最高会计署开始负责德意志帝国的账目审计，普鲁士最高会计署也是“德意志帝国审计院”。
英国1314年有了国库审计员一职，负责审计政府的支出。1780年依法任命了审计公共账目委员，自1834年，委员和负责对发放给政府的资金进行控制的国库主计长联合一起工作。1866年国库和审计部法案要求所有的部门提供被称为拨款账户的年度账目，同时法案设立了主计与审计长的职位，其职责之一是审计所有政府部门的账目并向议会报告。
美国第一届国会通过了1789年财政法案，设立了财政部和一名部长、一名主计官、一名审计员、一名司库和一名登记员。财政部的主计官即现代审计长的前身，其责任包括检查由审计员建立的账目、保证登记员的记录平衡，确认由财政部部长支取的支付命令等。1921年，国会通过了预算和会计法案，取消了财政部的主计官办公室，设立了主计长和助理主计长的职位，成立独立于行政部门的审计署（GAO），将主计官、审计员，簿记与支付命令部的所有权力、责任、人员、办公室甚至家具，从财政部调动到GAO。根据法律，主计长调查政府的所有收入、支出和与使用公共资金有关的事项，也按照两院以及相关委员会的要求，开展这些事项的调查和提交报告。主计长向国会报告联邦机构的违法支出和契约，以及政府部门账目的适当性和其他事项。
这一时期的国家审计机关，通过对政府收支账目的审计，揭示财政活动中的违法违规行为并向权力机构报告。具有司法职能的审计机关，还可以直接对违法的公共会计人员行使司法权加以处罚。
2．绩效审计与财务审计：关注政府运营绩效，提高财政信息质量，推动政府改进管理。
上世纪后期，随着政府绩效理念的广泛传播和政府财务报告制度的改革，各主要国家的财政审计从关注合法合规性的传统账目审计，先后开始转向对政府运营的绩效进行审计，以及对权责发生制的政府财务报告进行审计，绩效审计与财务审计并存而且密切相关。审计的内容包括：政府的财务状况、政府的行政成本、政府的内部控制、政府的管理成效、政府官员的职责履行情况等。
（1）政府绩效观念产生和财政管理改革，促使绩效审计产生和发展。
随着社会经济的发展，政府职能和开支规模迅速扩张，财政赤字不断加剧。公众对政府提出了更高的要求，不仅使用公共资源要合法合规，还要提高公共资源的使用效率和效果。而政府自身也认识到提高效率、降低成本、加强管理的重要性，普遍采取相应的改进措施，强化预算约束、关注运行情况、重视公共政策成效。顺应上述变化，国家审计机关开始转变工作重心，由对凭证账目的合法合规性审计，转向对政府资金、项目、运行状况的效率和效果进行审计，向权力机关报告，并对政府开展问责。
美国审计署于1949年开始进行综合审计，确定政府机构是否根据国会授权实施行动和项目，支出是否以适当的授权为基础，这些机构的收入是否得当并进行了说明，资产是否得到适当控制和有效使用，是否充分地揭示了机构活动的实质和范围，以便为评价提供可靠的基础。1974年国会预算与扣留控制法案扩展了审计署在项目评估方面的作用。该法案第204条规定审计长可以在两院要求下审查和评估政府项目和活动的成果，或者自主开展以及应有关委员会的要求进行审查和评估。审计署致力于改善联邦财政管理。自90年代，审计署开展了范围广泛的财政和绩效审计以及项目评估，还发布一系列的政府绩效和责任报告。为提升政府部门活动的绩效水平，1993年美国通过政府绩效与结果法案，要求部门上交部门战略计划和绩效报告，美国审计署则向国会报告法案的实施情况。2011年，政府绩效与结果现代化法案取代了1993年政府绩效与结果法案，建立了新的框架，目的在于采用跨领域的和整体性的、关注结果和提高政府绩效的方法，该法案要求管理和预算办公室与各部门制定一个联邦政府绩效计划，确定迈向跨领域目标应该达到的绩效水平，美国审计署对总统提交预算中列出的联邦政府中期跨领域优先目标进行评价。
1998年，英国在政府绩效改革中实施了被称为“综合支出审查”的新措施，其中重要的内容是将绩效预算的观念带进了整个政府部门，对政府部门设立绩效目标并据此分配预算资金，明确部门使用这些资金应当实现的绩效结果，政府部门向议会提交反映进程和完成情况的绩效报告。英国审计署对部门绩效报告进行审计，审计结果向议会公共账目委员会报告，并反馈给政府部门，同时对外公布。
20世纪90年代，意大利进行了公共管理改革，设定政府的基本预算单位，明确每个单位的活动目标，使之成为行政责任中心，并建立成本中心和成本账户，以强化政府资源管理和官员问责。这些改革使得对每个基本预算单位的行政官员，都可以采用效果-成本指标作为参数，对其进行评价。意大利审计法院由此开始了向绩效审计的转变，根据效果、效率和成本-效益原则，对公共资源进行资金价值审计，促进政府实现政策目标、加强管理绩效。
（2）现代政府财务报告的编制，使财务审计成为政府审计的一项重要职责。
权责发生制的政府财务报告出现之前，各主要国家的政府会计是现金制的预算会计体系，跟踪收入的征收和预算资源的运用，不能准确和及时地报告政府项目的成本状况、政府的未来收支和风险。而一方面社会公众需要政府更加清晰和透明的财务信息，另一方面政府也需要知晓自身的运行状况、绩效并应对财政风险。上世纪八九十年代，各主要国家先后开始实行权责发生制的政府会计。政府审计机关则开始了对政府财务报告的审计并发表审计意见。
美国于20世纪90年代逐步建立了以权责发生制为基础的联邦政府会计体系，同时还保留着以收付实现制为基础的预算会计系统。自1997年，审计署开始对联邦政府年度合并财务报表进行审计，之后的将近20年，审计署都出具了“无法表示意见”的审计报告，理由基本类似，即由于联邦政府财务报表存在重大控制缺陷及审计工作范围受到限制，审计署坚持认为，有待进一步提高合并财务报告的编制质量，以改善联邦政府的财务管理水平。
意大利于上世纪九十年代开始编制权责发生制政府财务报告。意大利审计法院开始广泛地进行政府财务报告的事后审计，审计范围不仅包括中央政府部门，而且还有地区政府、地方当局和其他的自治实体和机构，加强了审计法院保障中央和地区、地方不同层级之间预算平衡的作用。
（3）绩效审计与财务审计的互通性。
第一，财务审计增加了绩效审计的可靠性。政府加强财政管理、提高绩效需要可靠而完备的财务信息，与此相适应需要编制权责发生制的政府财务报表，对政府当前和未来的财务情况进行核算和报告。同时审计机关对财务报表进行审计提高报表的信息价值，以便运用真实可靠的信息对政府运行的收入支出、成本效益、目标实现情况进行分析评价。
第二，财务审计可以延伸为绩效审计。审计机关对政府财务报表进行审计，不只是对财务报表发表审计意见，还要关注机构的预算管理、内部控制、政府履职情况，以及财政管理中存在的问题，与机构的管理者进行沟通，并提出强化预算执行约束、改进政府管理、修订财税政策、优化财政结构等方面的措施，推进政府提升绩效水平。
3．关注国家财政状况和未来财政风险。
本世纪以来，各主要国家越来越面临社会福利保障和公共债务带来的未来财政风险，政府和议会需要相关机构的专业分析，以便对国家财政政策作出更好的决策。政府审计机关综合审计结果对财政政策进行评价，对未来财政风险进行预期和分析，为议会提供咨询建议。特别是2008年全球金融危机之后，各国纷纷采取措施加以应对，审计机关及时跟进，围绕新的要求开展审计，发布有针对性的审计报告。
美国审计署对财政风险进行准确的识别、具体的确认和深入的分析，表达对于财政风险的高度关注，提示政府和有关各方加强监测和改进管理，共同应对风险的挑战，确保财政安全性。比如针对人口老龄化、社会保障和主要联邦健康项目上卫生医疗支出上涨而导致的联邦政府长期财政失衡，审计署提出扩大补充信息的可利用性，改进预算中的成本计算方法，以强化对未来支出的可控性。审计署关注和分析、揭示财政风险的主要形式包括：（1）发布常规审计报告，（2）发布高风险目录，（3）发表综合性论述报告，（4）与注册会计师协会等专业机构进行财政问题探讨。
欧盟国家审计机关对财政风险的高度关注，尤其体现在金融危机之后。为了应对金融危机的后果，欧盟加强了经济治理，出台了一系列制度框架，对债务做出了更加明确和强制性的规定。2011年秋，欧盟采纳了更严厉的调节措施，在已有的债务管理方面提升了严格的程度，例如平均每年减少过量债务率的1/20。在欧盟架构方面，所做的改革包括实施欧盟财政稳定性措施（EFSF）和建立欧盟稳定性机制（ESM）。根据2012年6月欧盟通过的相关决议，最高审计机关担任了ESM的外部审计员，欧盟各国审计机关围绕新规进行审计和分析。在意大利，欧盟出台的一系列决议和意大利宪法修正案等相关法律，赋予了审计法院在平衡预算方面更多的问责权力。意大利审计法院积极开展财政政策落实情况审计，指出了本国紧缩措施将导致恶化赤字和债务率的危险性，提出要将财政的改善措施和激励增长的措施进行综合，审计法院还评估了逐渐减少的债务GDP比率和欧盟关于平衡预算的新规则对公共财政管理的影响。
财政审计职责的扩展也要求审计人员具备财务会计、财政与金融等方面的知识积累，以提升胜任能力，才能确保审计质量。主要国家所采取的措施主要有：一是要求审计人员获得专业认证资格。加拿大审计署要求毕业生在进入的头两年，要在有关人员指导下强化课程学习，以获得加拿大特许会计师协会的特许会计师、公认通用会计师协会的注册会计师、公认管理会计师协会的注册管理师等三大行业协会的职业资格中的至少一种资格。英国审计署主要招聘具有大学学历并且经过培训取得专业会计师资格的人员。美国政府审计准则规定：从事财务审计或鉴证业务的审计人员应当是执业注册会计师，或供职于注册会计师事务所、政府审计机构，或在某些有多种注册系统的州注册的执业会计师。二是建立专业团队进行审计和分析预测。如美国审计署安排具有专业背景和素养的人员组成审计团队，开展富有挑战性的金融审计，进行复杂的分析和预测，提交高质量的专业研究型审计报告，凸显审计机关的专业水准。
（二）国外财政审计发展的特点。
从国外财政审计发展的大致历程中，可以得出以下三个特点：
1．顺应政府财政改革，适时调整、扩展审计职能。
在政府自我改进和社会公众要求不断提高的背景下，主要国家在政府财政预算和财务制度方面实施了一系列的改革措施，如美国的部门绩效报告和中期跨领域优先目标、英国的绩效预算、意大利的预算单位“效果-成本”考核等，以及权责发生制政府会计制度。审计机关顺应国家的财政管理与预算改革，适时调整了审计职能，如美国审计署从凭证审计转向综合审计，提高政府财务报表的可靠性，确认政府的项目和活动是否实现了目标，政府是否以最经济和有效的方式履行了职责；意大利审计法院极大地减少了对政府法案“合规性”的事前审计，而广泛地进行公共账目的事后审计，开展财务审计和绩效审计。这些适时的调整使得审计机关的审计工作更加符合议会和政府、公众的期望和要求，在促进政府信息透明、财政平衡、节约成本、提高绩效中发挥了积极的作用，同时推动政府问责，改善公共财政管理。
2．关注财政政策落实情况，推动政策不断完善和取得实效。
财政政策是国家政策的重要组成部分，是其他政策实施的重要基础。主要国家积极开展财政政策落实情况审计，提出审计建议，为议会和有关政府部门改进政策、完善措施提供情况，推动政策落地取得实效。如意大利审计法院对欧盟应对金融危机的财政新政落实情况进行审计，指出可能存在的问题和改进建议，充分发挥审计机关在政策落实方面的监督和推动作用。
3．维护国家财政安全，发挥审计机关“专家”作用。
主要国家的审计机关从未来国家稳定发展的高度，综合运用审计结果，关注国家财政风险，发布财政状况、未来压力、政府债务等有价值的预见性分析评估报告，通过“听证”为议会提供客观的决策依据，与社会各界进行沟通交流，成为“专家”型的组织机构，显示了审计人员的综合优势与宏观视野，更充分地体现了审计的价值。
美国审计署从联邦未来社会保障支出、政府债务、政府项目重复割裂、政府运行高风险领域等视角，持续系统地关注联邦财政风险，对财政风险进行定量的分析，预测在不同财政政策运行下联邦预算、公众持有债务、未来收入和综合支出方面的财政结果趋势。
二、对我国审计机关的启示
当前，我国财政审计面临着加快建立现代财政制度、进行政府预算改革和政府会计改革、进一步严管地方政府债务的外部环境，国外主要国家审计机关的做法，可以为我国审计机关更好地开展财政审计工作提供有益的启示。
（一）通过财政审计促进建立现代财政制度。
建立现代财政制度是完善社会主义市场经济体制的必然要求。党的十九大报告从全局和战略的高度，指出要加快建立现代财政制度。现代财政制度包括现代政府预算制度、清晰合理的中央与地方财政体制和科学公平的税收制度等方面，促进建立现代财政制度是国家审计的使命。审计机关近些年来一直关注国家财税改革情况，并提出多项有关中央与地方权责划分、财政转移支付等方面的建议。建立现代财政制度是一个综合推进的过程，涉及深层次的利益关系调整，审计机关需要进一步提高站位，从坚持和发展中国特色社会主义、加快国家治理体系和治理能力现代化进程的高度，关注现代财政制度的建立与进展情况，揭示改革过程中存在的突出性问题和苗头性问题，从体制、机制和制度方面深入分析原因，提出针对性的审计建议，促进加快建立现代财政制度。
（二）通过财政审计推动维护国家财政安全。
财政是国家治理的基础和重要支柱。维护国家财政安全需要构建管理规范、风险可控的政府举债融资机制，明确各级政府对本级债务负责，增强财政可持续性，建立债务风险预警及化解机制。积极推动防范和化解财政风险是审计机关的职责。《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》要求审计机关要依法加强对地方政府性债务的审计监督，促进完善债务管理制度，防范风险，规范管理，提高资金使用效益。审计机关应在继续做好财政收支审计的同时，深入进行政府债务审计，探索开展权责发生制政府财务报告审计，全面了解政府资产、债务总体情况，地方政府性隐形债务情况，以及债务管理的规范性，揭示举债程序和资金用途不规范、地方政府违规担保承诺等问题，分析判断财政状况未来的发展趋势，从审计机关的视角对财政可持续性和风险进行深入研究，发表分析性的研究报告，促进规范债务管理，切实防范财政风险。
（三）通过财政审计推进财政资金绩效管理。
党的十九大报告提出建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理。2014年修订的预算法对预算管理提出了统筹兼顾、讲求绩效等原则，要求绩效理念深入预算编制、执行和监督的全过程，并覆盖所有财政资金，财政管理更加注重成本效益分析，关注支出结果和政策目标的实现程度。审计机关在财政审计中，需要在合法合规性审计的基础上，更加关注预算编制的科学性、年度预算支出与中长期财政规划的衔接性、项目支出标准体系的建设情况、财政支出绩效目标管理情况、预算安排与资金使用效果激励与约束机制的建立，不仅对项目支出，而且对部门整体支出的绩效和管理水平进行审计评价，推动财政资金绩效管理的全面实施。
（四）通过财政审计推动财政政策贯彻落实取得实效。
《国务院关于加强审计工作的意见》指出，发挥审计促进国家重大决策部署落实的保障作用。自2014年8月起，审计署组织全国审计机关，持续开展了对相关部门和地方各级人民政府的重大政策措施贯彻落实跟踪审计。在财政政策措施方面，审计署公告了财政资金申报使用、财政存量资金盘活、财政部门推进预算体制改革及防范化解重大风险等方面的情况，指出好的经验做法和存在的问题，以及审计发现问题整改情况，促使政策真正落地。审计机关应当持续关注预算管理、财政转移支付、政府性债务、财政资金增量与存量、政府财务报告等各方面财政政策措施的贯彻落实情况，推动财政政策的改进完善和取得实效。
（五）适应财政审计工作需要加强财政审计队伍专业化建设。
党的十九大报告指出要建设高素质专业化干部队伍，“注重培养专业能力、专业精神，增强干部队伍适应新时代中国特色社会主义发展要求的能力。”我国经济发展进入了新时代，随着社会经济领域各种挑战的进一步显现，以及各项财政改革措施的深入推进，财政审计将面临越来越复杂的环境，对审计人员将提出越来越高的要求。财政审计人员需要不断学习财政政策、预算改革、政府会计、风险分析等方面的专业知识，掌握大数据技术，培养宏观思维和判断能力，为适应财政审计的发展做好各项素质准备。