关于深化审计审理工作的几点思考
审计审理作为审计质量控制体系的重要组成部分，是审计机关创新审计质量管理方式、防范审计风险的一项重要举措，其工作质量和效率与审计整体质量息息相关。在当前全面深化改革的新形势下，如何改进和创新审理工作，充分发挥审理在提高审计质量方面的作用，是各级审计机关面临的一个重要课题。笔者作为一名基层审计机关的审理工作者，结合工作实践，尝试从以下几个方面对深化审计审理工作提出一些粗浅的思考和建议。
一、明确审理定位，正确区分审计与审理的职责范围
明确审理在审计质量控制系统中的定位是开展审计审理工作的前提。从根本上讲，审计质量是审计出来的，而不是审理出来的，但审理对审计质量起着重要的保障和促进作用。《国家审计准则》第一百七十四条规定：“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制”，由此可以看出，审理机构的审理位于七级质量控制的中间环节，起着承上启下的重要作用。在审理之前，还有审计组成员、审计组主审、审计组组长和业务部门即审计实施者的自我质量控制，这种自我质量控制是基础是前提，是质量控制的主体。而审理应该是建立在审计自我质量控制的基础上的，是对审计自我质量控制的有效补充，是对审计过程和结果的监控、引导和服务。但在实际工作中，审计执法人员在质量控制上对审理的依赖性较强，对其自身在质量控制上的责任意识却越来越淡化，审计组的审核、业务部门的复核职责流于形式，而将质量控制的责任和风险完全集中在审理环节，客观上加重了审理工作负担，降低了审理工作效率，一定程度上造成了审计和审理的对立，不利于审计质量从根本上得到提升。因此，应正确区分审计和审理对审计质量控制的职责范围，坚持以审计执法人员为质量控制主体，让审计和审理各尽其责、相互衔接，在监督中呼应、在制约中互补，每一个角色、每一个环节都严格贯彻执行审计工作规范要求，把各项具体要求真正落实到位，从根本上实现审计质量的提高。
二、夯实审理基础，切实加强审理队伍和制度建设
深化审理工作，人才是关键，制度是保障。高素质的审理队伍和完善的审理制度是开展审计审理工作的基础，因此，必须切实加强审理队伍和制度建设。
一是要健全审理机构，配强审理人员。各级审计机关要争取成立专门审理机构，确定专人负责审理工作，确保有专门力量来承担繁重的审理工作任务。同时，要在配强审理工作人员上下功夫，把政治思想强、审计业务精、法律素质高、协调能力好的人员充实到审理工作岗位。要从政治上关心、工作上关注、生活上关爱审理人员，以事业、感情、待遇激励人。
二是要强化审理培训。审计审理从过去的以审计复核为主过渡到以审计项目审理为主，对审理人员的专业知识和业务能力提出了更高的要求，既要精通财政、金融、工程、财务等各种类型审计项目的业务知识，熟悉相关法规，又要具备较强的职业判断能力和文字综合能力，还要具备严谨细致的工作作风，高超的表达、交流、沟通、协调实力，因此必须强化审理培训，持续提高审理人员的政治思想素养、宏观大局意识、服务奉献精神、政策法规水平、审计业务能力，建设一支政治思想强、业务技能精、法律素养高的审理工作队伍。
三是要完善审理制度。虽然审计法及其实施条例在立法层面明确了审计项目的审理制度，国家审计准则规范了审计项目审理的主要内容，审计署审计项目审理办法具体界定了审计项目审理的含义、职责和内容，但审理究竟应如何开展，就全国各级审计机关而言，还缺少统一、规范、具体的操作办法，造成各级审计机关的审理工作存在一定的差异，规范管理还有待加强。因此，修订完善审计项目审理、审计现场管理、审计进度、审计责任追究等制度，将计划立项、印发通知、进点实施、调查了解、编制方案、调查取证、编制底稿、组长审核、草拟报告、征求意见、处室复核、项目审理、业务会议审定、作出决定、出具文书、落实决定、跟踪检查各环节进行细化，对审计执法全过程进行精细化管理，加大年度考核、审理通报、责任追究的力度，促使审计组、业务部门负责人、计划管理、审理人员等各个质量控制环节各司其职、各负其责，真正做到“有规必依”、“执规必严”，有助于实现规范化、标准化审理，促进审理工作简洁、高效、实用、管用。
三、创新审理方式，全面拓展审理深度和广度
新形势对审理工作提出了更高的要求，要适应新的审计环境，保证审理工作质量和效率，必须依靠创新审理方式，推动审理工作向纵深发展。
一是将专职审理与兼职审理相结合，实行分级审理。当前，审计项目任务重与审计人员不足的矛盾较为突出，专职审理人员的配置（人员数量、知识结构和业务能力）很大程度上受到限制，导致审理工作的深度和广度难以达到期望的标准，从而严重制约了审理工作向前推进的步伐。要解决这一矛盾，可以探索分别在各业务部门设立兼职审理员，精心挑选审计业务经验丰富、有较强工作责任心的审计人员担任，同时明确专职和兼职审理人员的工作职责和责任范围，并以制度的形式加以固定。这样，即可以使业务部门的复核工作真正落到实处，实现自我质量控制，同时减轻专职审理员工作压力，使专职审理人员有更多精力关注重点审计项目和重点审计事项，提高审理效能，而且还能扩大审理队伍，使大量具备专业资质和丰富经验的兼职审理人员参与到审理工作中来，将审理的外延拓展到审计一线，及时发现问题，有效解决问题，极大地提升审理工作的专业性和权威性。
二是将常规审理与重点审理相结合，实施差异化审理。将审计项目按复杂程度划分为重大审计项目和一般性审计项目，并分别实行全过程跟踪审理和常规审理，有利于提高审理工作的效率。审理机构根据年度审计项目计划制定审理工作计划，对审计项目进行分类审理。对于一般性审计项目，如部门预算执行和其他财政收支审计项目，由于审计事项较为固定，审计思路较为明确，审计手段相对单一，可在业务部门提供的现场审计资料基础上以常规方式进行审理，其审计结果仅由审理机构审理即可。而对于重大审计项目，则应作为重点对象开展全过程跟踪审理，审理人员从审计调查了解开始全程主动介入，参与审计事项的确定和审计实施方案的编制，参加审计组的全部业务会议和其他重要的业务活动，并定期到审计一线了解审计情况，指导审计工作，现场核实、解决问题，对审计现场产生的审计业务资料，及时进行复核、评价、审查和勘正处理，及时督促审计人员对审计证据缺失或影响审计目标实现的重要事项未能按要求实施的问题，在审计现场完整补证或采取整改措施，保障审计项目按照审计实施方案的要求顺利进行，实现审计目标。对于重大审计项目，为确保审理意见更为专业、客观和公正，审计结果由审理委员会组织集中审理，充分发挥集体决策功能，提高审理工作的准确性。
三是将网上审理与报送审理、现场审理相结合，实现全方位审理。随着审计数字化进程的不断加快，开展网上审理极大地提升了审理工作的效能。以OA系统“网上审理平台”为依托，要求审计组定期将阶段性审计成果电子资料上传至审计项目管理系统，审理人员定期查阅审计组上传的资料，出具阶段性审理意见。审理人员对审计现场适时上传的电子数据开展实时审理，不仅能够改变审计人员在工作中先审计、再做方案，先出报告、后补底稿和证据的错误习惯，适时掌握现场审计实施进度情况，了解审计实施方案的执行情况，及时发现、纠错和整改出现的审计质量问题，而且可以通过上传资料与审计报告的对比分析，适时监控被筛选和清理的问题，有效防范审计组“选择性上报”现象的发生。但网上审理并非万能，审计人员要将一线获取的大量原始证据扫描后进行上传，其工作量太大，既浪费时间又不现实，并且部分电子审计证据在上传时未获得被审计单位的人认可，审理人员要判断获取审计证据的充分性和适当性，仍然离不开对报送纸质资料的全面审理，因此，将报送纸质审理作为网上审理的有效补充，能使审理工作更加全面、深入。对于在异地开展审计的审计项目，审理人员适时到现场进行审理，查阅审计证据资料，提出现场审理的阶段性审理意见，督促审计组及时纠正现场质量控制中的薄弱环节，对审计证据不全的及时补充取证，能有效避免事后审理发现问题但现场已结束取证困难的问题，帮助审计组在审计现场高质高效的完成审计任务。
四、把握审理重点，着力抓好审理关键环节
审计项目的普遍特点是审计现场实施时间长，审计范围较广、审计作业量大，审理机构作为“后台”监控部门，很难在较短的时间内，完成对整个项目的质量把关，因此，必须有重点地抓好关键环节的审理，才能有效提升审理工作效果。
一是要抓好审计实施方案编制和执行环节。审计实施方案是审计项目的纲领性文件，在整个项目实施过程中起着重要的引领作用，审计实施方案的编制和执行直接关系到审计目标的实现和审计成效的取得。要把审计实施方案的合规性、针对性和执行情况作为审理的重要内容。坚持以审计事项为抓手，进一步改进审计实施方案的编制，细化审计事项，使每个审计人员明白“审什么”，“怎么审”，明确自身职责。审理人员要紧扣审计事项内容，逐项严格审理，从中发现哪些没有审到，哪些没有审深深透。不仅要将审计实施方案作为审计记录审理的基础，还要用审计实施方案来检验和评判审计报告质量的好坏，看审计实施方案确定的审计事项审计组是否全部完成，审计实施方案确定的审计重点问题哪些在审计报告中回答了，哪些还没有回答。审理要实现对审计项目执行审计实施方案的过程和结果两个方面的质量控制，切实减少审计人员选择性审计、选择性报告等问题，促进提高审计质量，防范审计风险。
二是要抓好现场审计实施环节。现场审计实施阶段，审计组要完成查证审计事项、编制和审核审计工作底稿、起草审计报告征求意见稿等工作，一般时间跨度较长，是开展审计工作的核心阶段。审计现场实施环节的审理重点是现场审计的进度和现场审计期间形成的审计结论，主要是围绕现场审计数据上传网上审理平台情况进行。对于现场审计的进度，审理时可以根据现场审计数据上传情况，结合审计任务清单，及时了解审计事项的完成进度，对于未完成的审计事项，审理人员可以根据现场审计阶段的时间安排，及时督促审计组合理安排人员分工，提高审计工作效率，协助加强现场审计进度的管理。对于现场审计期间形成的审计结论，审理机构要明确上传要求，及时对审计证据的适当性和充分性进行审理，对需补充审计证据和审计证据不规范的，督促审计人员在审计现场及时补充和规范，尽可能减少审计现场结束以后审计人员再补充取证的问题。同时，审理人员应对现场审计发现的问题予以记录，并与审计组审计报告进行核对，严防选择性上报行为。
三是要抓好审计组审计报告征求意见环节。审计组审计报告是审计组实施审计的结论性文件，也是审计机关与被审计机关交换审计意见和出具审计报告的基础，审计组审计报告的质量直接影响了审计效果，对正式审计报告的形成起到了决定性影响。目前，审计法实施条例和国家审计准则仅要求对审计组交换意见后的草拟审计报告进行审理，对审计组审计报告未作出明确审理要求。但通过对审计组提交的征求意见后草拟的审计报告审理时发现，审计报告中事实描述不清楚、反映问题的定性及依据不准确、审计处理处罚不恰当、部分问题未反映且书面理由不充分的情况时有发生，如果审理对相关问题作出修改，容易造成向被审计单位二次征求意见的后果，且审理人员与审计人员在交流沟通中也容易产生对立情绪，影响内部团结。因此，有必要将审计报告审理关口前移到征求意见环节，审理人员提前介入审计组成员对审计报告的讨论环节，了解直接查处问题的审计人员对问题定性的意见及建议，以及其他成员对报告的修改意见，关注是否存在遗漏问题未上报告，或审计组成员对现有问题定性存在原则性异议的情况，关注可能存在的质量控制薄弱点，并在征求意见前与审计组进行充分的沟通交流，提出意见和建议，帮助审计组提高审计报告的质量。同时，审理人员也要参与审计组与被审计单位的交流意见会议，倾听被审计单位对审计查出问题的意见，重点关注被审计单位对审计发现问题的实质性质疑，客观分析审计组与被审计单位的分歧，以及被审计单位提出支持其观点的证据，衡量是否能够驳斥现有的问题定性，审理人员也可直接就相关问题与被审计单位进行讨论，通过面对面的交流，能够更加深入的了解被审计单位驳斥审计结论的思路及逻辑关系，从而有利于在后续的审理工作中作出合理的职业判断。参加审计组讨论会和被审计单位见面会，能够有效提高审理人员对审计报告的把握能力，通过吸收内外部信息有效规避审计风险，提高审计报告质量。
五、扩大审理成果，充分发挥审理的建设性作用
目前，由于种种原因，审理人员将大量的精力投入到具体的审理项目上，对审理发现的问题未能进行分析整理，对审理结果未能充分利用，以致同类问题反复出现，加大了审理工作量。因此，审理的作用不能仅停留在“查弊纠错”层面，审理机构应充分利用审理这个综合性平台，加强审理成果运用，进一步发挥审理的规范、指导和服务作用。
一是建立审理情况通报制度。审理机构不但要对审计项目质量进行审理，还要树立审理复核的服务意识，做好服务，提供畅通的信息资源。一方面要建立审理情况通报制度。审理机构通过审理最了解各业务部门的工作方法、存在问题、以及审计情况，审理机构要充分发挥这一优势，将审理工作中发现的好的工作做法、存在的问题，进行整理，定期通报各业务部门，以指导规范业务部门的审计实施行为。另一方面要建立审理意见、结论整改落实情况通报制度。结合半年和全年目标责任考核情况，对审计业务部门采纳审理意见和审理结论的落实整改情况每半年向各业务部门通报一次，作为各部门业务目标考核计分的依据。
二是加强审理结果综合分析。审理机构作为审计业务的枢纽，应注重纵向联系以往与审计项目相关的审理结果，横向联系同期审计的其他项目审理结果，对审理中发现的带普遍性、倾向性、苗头性等问题，从多角度、多方位、多层面进行梳理、归纳、分析、提炼，从全局角度提出加强、改进和完善审计质量控制的意见、建议和措施，从源头上更好的规范审计行为，控制审计质量，促进形成完整的审计质量控制体系。（杨盛）