以环境保护税法实施为契机，推动社会环境审计的开展

　　笔者认为，以环境保护税法实施为契机，把环境监测、环境治理与环境审计结合起来，是目前最佳模式选择。这是因为：

　　 一、准确监测环境数据，核实计税依据。

　　环境保护税将大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类作为征税对象。环境保护税的计税依据为应税污染物的实际排放量或污染当量。环境保护税的计税依据，《环境保护税法》第十条规定，按照下列方法和顺序计算：纳税人安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备的，按照污染物自动监测数据计算；纳税人未安装使用污染物自动监测设备的，按照监测机构出具的符合国家有关规定和监测规范的监测数据计算；因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的，按照国务院环境保护主管部门规定的排污系数、物料衡算方法计算；不能按照上述方法计算的，按照环保部门规定的抽样测算的方法核定计算。也就是通过直接监测法、间接监测法、系数衡算法以及抽样核定计算确定计税依据。我们看到，这一规定，除了自动安装监测设备外，均需要第三方监测审计。

　　《环境保护税法》第十九条第二款要求纳税人对申报的真实性和准确性负责。这一规定，是税收征管法的普遍要求。但是，财政部 国家税务总局 环境保护部2017年6月26日发布《环境保护税法实施条例(“征求意见稿”)》（以下简称“征求意见稿”）第十九条，对于未按照国家规定安装污染物自动监测设备并联网，污染物自动监测数据不符合国家有关规定和监测规范，或者擅自移动、改变、损毁污染物自动监测设备的，篡改、伪造监测数据等行为，纳税人的当期应税污染物的排放量按照排污系数、物料衡算方法以污染物产生量计算。也就是说，虽然纳税人安装了自动监测设备，但是，仍然需要接受监督检查的。

　　很长一段时间，我国的环境审计停留在理论研究阶段，一个重要原因就在于环境审计范围过于广泛，计量过于复杂。环境保护税的实施为环境监测审计的开展提供了可操作的基础。首先是税务部门如何核实监测数据的真实性；其次是对于排放污染物种类多、不具备监测条件未安装自动监测设备或无法监测的纳税人，采用物料衡算法的情况下，地方税务机关需要确定纳税人物料的进、销、存记录与核算准确与否，这就为社会环境审计提供了现实需要。

　　 二、关注减免税政策，维护纳税人权益。

　　环境保护税是一种调节税，目的不是增加国家财政收入。昨天我看到一则新闻：新华社罕见发文质疑“环保风暴”一刀切！环保重压之下，中小化工大面积停产、失业。甚至做豆腐、做早餐的小店也被关闭。一时之间，引发了民怨沸腾。“政策要有连续性才行，今天一个政策，等你投资整改了；明天又一个政策，上次的整改又不行了！”“这么多大型污染企业一化工厂，热电厂，钢厂等不管，专抓私民营企业，用心何在？”

　　环境保护税属于地方税，在当前的实行“租售同权”房地产新政以及地方“土地财政”转型的形势下，中小企业很有可能承担极大的负担甚至遭遇“过头税”。

　　我们必须处理好经济效益、社会效益和环境效益的关系，环境保护与经济协调发展。既强化对排污企业的刚性治理力度，又防止出现过度征税倾向。

　　建立社会环境审计，不仅要正确监测计算应税污染物的计税依据，而且要做到既维护社会利益，又维护行业、纳税人的正常利益。

　　环境保护税是排污费的平移，《环境保护税法》增加了纳税人减排的税收减免档次，第十三条，纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于规定标准百分之三十的，减按百分之七十五征收环保税。纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之五十的，减按百分之五十征收环境保护税。

　　《环境保护税法》引入大数据，建立全国统一的环境保护税涉税信息共享平台，制定涉税信息共享平台技术标准，明确数据采集、存储、传输、查询和使用规范，进行税务筹划的空间相对较小。但是，并非不可能。我们所说的税务筹划，一是遵从，守法规范本身就是最好的税收筹划；二是熟悉和利用减免税政策。譬如向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物；在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的；综合利用的固体废物。再譬如：环境保护税分税目确定定额税率，《环境保护税法》第九条：每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，对前三项污染物征收环境保护税。每一排放口的应税水污染物，区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前三项征收环境保护税。这样，纳税人可以通过改进工艺流程、使用替代材料，使污染当量高的应税污染物产生量降低，而污染当量低的应税污染物产生量提高，这样就能达到节税的目的。

　　显然，排污企业采取预防污染措施，环保设施的技术改造、环保监测设备和治理设备的安装使用、投资方案的选择、运行费用的测算以及节税效果的测算均需要环境监测、治理以及审计专业人员的指导和帮助。这样，环境监测审计人员就可以运用专业知识，最大限度地维护排污企业的合法权益。

　　三、适应部门联动共享机制，增强对纳税人信任程度。

　　环境保护税实行“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”的税收征管模式。《环境保护税法》明确纳税人、税务机关和环保部门的各项权利、义务，由环保部门负责对污染物的监测管理，地方税务机关保障税款及时足额入库。

　　环境保护税征管方式的最大特点就是建立涉税信息共享平台和工作配合机制，制定涉税信息共享平台技术标准，明确数据采集、存储、传输、查询和使用规范。

　　环境保护税为什么要建立涉税信息共享平台和工作配合机制呢？

　　首先，环境保护税属于行为税，行为税的特点就是征税范围广泛，限制某种行为；环境保护税也属于综合性、专业化比较强的税种，其计税依据依赖环境保护部门的监测数据。

　　税收征管法对其他税种基本上是实行查帐征收、以票控税。环境保护税的的计税依据为应税污染物的排放量。这样，税务机关对环境保护税的征管就不能完全依靠审核现金流、检查发票、盘点实物以及查阅账簿记录的方法，也不能如流转税或企业所得税的计税依据那样可以审查和计算。纳税人排污口具有复杂性和隐蔽性特点，《环境保护税法》第九条，每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，对前三项污染物征收环境保护税。排污企业有可能通过暗管、渗井、渗坑、灌注或者稀释排放、不正常运行污染物防治设施等逃避监管方式，违法排放应税污染物，税务机关没有相应的污染检测装备和技术标准，无法核定计税依据的准确性。

　　其次，从税收征管法的程序上看，环境保护税应由纳税人自行申报，实现自报自核自缴，但是在确认程序上，税务机关如何审核纳税人申报的正确性和真实性？制定《环境保护税法》的原则之一就是实现税费平移，增强征收的规范性。环保部门在排污费方面有长期征管经验，在污染物排放监测和标准核定方面具备技术优势，排污企业自行申报的计税依据在某种程度上还是依赖环境保护部门的监测数据。

　　因此，《环境保护税法》第十五条规定，环境保护主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制。

　　环境保护主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。

　　税务机关应当将纳税人的纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点等环境保护税涉税信息，定期交送环境保护主管部门。

　　那么，环境保护税建立涉税信息共享平台和工作配合机制是否完美无缺呢？

　　笔者认为，越是完美的征管模式可能越是漏洞最多的方式。

　　首先，税务环保协作是一种全新的征管模式，不仅仅是涉税信息共享平台和环保、税务工作配合就能解决的，实际执行中能否真正做好环保、税务两部门的衔接配合还有待于实践检验。一是征收排污费一直是环保部门一项重要的执法权，也是环保部门经济利益的一项来源。放弃排污费征收权，无异于向环保部门割肉。二是环境保护税开征后，对环保部门的污染物排放量核定和监测水平提出了更高的要求。一方面环保部门在应税污染物核定方面仍有操作空间，另一方面税收征管法及相关环保法规，对环保部门监测数据、核定排污量的真实性方面应承担何种责任将会作出规定。三是据笔者了解，近年来，环保部门按照政事分开、事企分开和管办分离的要求，进行分类改革，行政执法与收费服务职能分离。自2016年以来，环保部门省以下环保机构实行垂直管理，环保部门的排污费收费队伍是事业单位，一直存在经费不足，编制且只减不增。可以预计的是，随着环境保护税的实施，原有的环境监测治理技术人员一部分转岗交流到税务机关，一部分将脱钩兴办环境监测治理企业，面向市场服务。

　　因此，《环境保护税法》第十条（二）、“征求意见稿”第十七条、第十九条（三）采用的是“监测机构”的监测数据。这个监测机构就是指环境监测，包括环境审计的第三方机构。实际上，《环境保护税法》所称的“环境保护主管部门”，凡是能够市场化运作，不涉及执法权的事项，如《环境保护税法》第十条（三）等，都将由第三方机构来实现。

　　那么，环境监测审计机构在环境保护税征收管理方面能提供哪些服务呢？

　　（一）协助确认应税污染物排放量。前述，环境保护税的计税依据是环境保护部门的监测数据，按照直接监测法、间接监测法、系数衡算法以及抽样核定计算确定计税依据。即使纳税人安装了自动监测设备，仍然需要检测是否符合国家环境监测、计量认证规定和技术规范。笔者所了解的情况是，目前对二氧化硫、化学需氧量等废气和废水污染物排放量监测都是排污企业或相关单位委托监测治理公司采用自动在线监测的方式，提供环境监测报告。

　　（二）协助税务机关确认应纳税额。税务机关核定应纳税额并不完全依赖监测数据，很多时候还必须辅以计算和测算。虽然地方税务机关对环境保护税的征管不能完全采用审核现金流、检查发票的方式，但是，实物盘点以及查阅账簿记录还是必要的，以审核纳税人申报的正确性和真实性。对于中小企业来说，排放污染物种类多、不具备监测条件未安装自动监测设备或无法监测应税污染物，采用物料衡算法比较普遍，地方税务机关需要确定纳税人物料的进、销、存记录与核算准确与否；如果采用抽样核定的方法，地方税务机关需要掌握纳税人的相关行业能耗指标与污染指标的指数关系，以及本地区污染物排放实际情况，恰当地运用分析的方法，以评估核定纳税人应纳税额的相关性、可靠性、合理性，这就需要监测审计等第三方机构协助，核实纳税人物料的进、销、存记录，增强对纳税人自行申报的信任程度。

　　（三）协调税务争议的解决。在税收管辖权问题上，环境保护税法规定纳税人应当向应税污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税。现实中，不排除有的纳税人排污口分布跨两个或两个以上行政区。这也许有点巧合，笔者的家乡有个郑家河水库，水域面积跨越了湖北省荆州、孝感、随州地区，周边都建起养殖场，每年为捕鱼权，几个邻近的乡镇多次发生群体斗殴。相信其他如：鄱阳湖、洞庭湖也有类似的案例。从理论上讲，相关地区都可以行使税收管辖权和检查权，但不利于纳税人生产经营，也增加了税务机关的征收成本。如何采取合理的分担办法，需要相关地区协商解决，也需要环境监测审计人员提供数据支付和协调服务。

　　（四）关注不征税和免税的范围，维护纳税人合法权益。税务、环保工作配合机制有可能导致滥用执法权，加重企业负担。《环境保护税法》第十条、第十二条规定了不征税的范围，第十三条规定了纳税人减排的税收减免档次，环境监测审计需要运用专业知识，指导排污企业清洁生产，节能减排，合理筹划，维护纳税人合法权益，防止出现过度征税倾向。

　　 四、适应行政审批制度改革和上市公司信息披露制度完善，引入环境监测审计鉴证。

　　首先，行政审批制度改革需要环境审计。国务院日前发布《企业投资项目负责人核准和备案管理条例》，自2017年2月起，文件明确项目选址意见书、环评批文、土地预审意见、节能审查意见等都不再是项目立项核准或备案的前置条件，这对于投资者是一大利好。但是，在环境保护作为一项基本国策的环境下，笔者认为，环评批文、节能审查意见不作为项目立项前置条件并不意味着不需要环境影响评价。恰恰相反，如同《公司法》取消了实收资本制，采用年度信息公示，对企业进行信用监督一样，国家不可能让一个项目或企业对环境造成负面影响不予干预和监督。这一政策出台，为事后环境监测、审计评估提供了需求。

　　其次，上市公司IPO和融资需要环境审计。2006年12月证监会发布《上市公司信息披露管理办法》，2008年2月国家环保总局发布《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》及《环境信息公开办法(试行)》，2008年5月日，上海证券交易所发布《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》要求披露公司在促进环境及生态可持续发展方面的工作，例如如何防止并减少污染环境、如何保护水资源及能源、如何保证所在区域的适合居住性、以及如何保护并提高所在区域的生物多样性等信息。2010年9月，环境保护部发布《关于进一步严格上市环保核查管理制度加强上市公司环保核查后督查工作的通知》、印发了《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿）。2014年4月通过新《环保法》增设了“信息公开和公众参与”专章，2014年12月环境保护部发布《企业事业单位环境信息公开办法》，它们与新修订的《环境保护法》一道于2015年1月1日起实施。《企业事业单位环境信息公开办法》，对信息公开主体和范围、公开方式、建立信用评价制度、强制公开、法律责任、奖励等做出了明确规定，尤其是对重点排污企业环境信息公开内容和公开方式做了规范。这些规定和要求有利于公众参与并进行监督，从而形成一套“政府监管、企业自律、公众监督”的管理模式，放大环境执法的效应。

　　2016年10月，中国人民银行、财政部等七部委联合印发了《关于构建绿色金融体系的指导意见》，该意见专门明确要“逐步建立和完善上市公司和发债企业强制性环境信息披露制度”。2017年6月12日，环保部与证监会签署《关于共同开展上市公司环境信息披露工作的合作协议》，环保部适时将绿色证券纳入制度化法治化轨道，证监会将不断完善上市公司环境信息披露制度，督促上市公司切实履行信息披露义务。从这些法律法规可以看出我国政府有关环境信息公开的趋势：信息公开的内容越来越细化；信息公开的范围越来越广泛；环境信息公开的全面性和及时性要求越来越高；环境执法力度越来越大；罚款额度越来越高；环保局与证监会联合执法监督；政府和社会资本合作，发行绿债筹集资金模式越来越普及。根据《证券法》和《上市公司信息披露管理办法》，适时引入社会环境审计，对环境信息进行IPO审查，既可以避免了企业从自身利益出发，不能如实和全面的进行环境信息披露，又确保了社会公众对企业环境信息合法性、公允性的认同度。

　　五、落实环境损害担责任，规范补偿评估运作。

　　2014年4月通过的新《环境保护法》确立了“损害担责”的原则，规定企业事业单位和其他生产经营者应当防止、减少环境污染和生态破坏，对所造成的损害依法承担责任。《环境保护税法》第二十六条，除依照本法规定缴纳环境保护税外，应当对所造成的损害依法承担责任。

　　环境损害责任，如何评估？由谁评估？一直是困扰排污方与受害者之间的难题。评估主体必须具有独立性、客观性，能大大减少交易成本和协调成本，对利益相关各方达成共识具有决定性的作用。中介机构是连接和协调政府与市场、政府与企业、企业与个人的重要纽带，易于得到相关各方的认可和接受。

　　笔者认为，落实环境损害担责，一是要建立一套可操作的环境损害补偿计标准和计量评估办法；二是要有一批具有公正性、科学性以及合法性的环境损害评估机构和一批具有法律、环保及财务评估知识的专业技术人员。可以预计，随着新《环境保护法》和《环境保护税法》的实施，一批具有环境监测评估资质的环境审计机构必然应运而生。（刘克文 林剑 梁栋）