新时期国有企业“账外账”、“小金库”的特点及审计方法分析

　 　一、国有企业“账外账”、“小金库”概念变化分析

　　“账外账”这个概念在经济监督工作中被广泛应用，它是根据《中华人民共和国会计法》关于“不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算”的规定引申而来的一个概念。通常大家将其理解为指违反《中华人民共和国会计法》和国家有关规定，在法定会计账册之外设立的账册。与其性质等同、经常被使用的概念还有“账外资金”、“账外资产”等，其关键词就是“账外”。“小金库”的概念有一个历史演化过程，随着经济社会的发展，其定义也不断发生变化，其所涉资金及资产的表现形式从初期的既有账内也有账外，到现阶段明确为账外，也导致其在不同时期与“账外账”有着不一样的关联。

　　一是2009年之前，“账外账”、“小金库”既有区别又有联系。“小金库”最初是民间俗语，起源于上世纪70年代末财政部组织清理的“小钱柜”，于八十年代开展税收财务物价大检查时开始俗称“小金库”。 1989年，国务院下发《关于清理检查“小金库”的通知》，此后，财政部和国务院大检查办公室下发《贯彻落实国务院〈关于清理检查“小金库”的通知〉的具体规定》，首次对“小金库”的概念作出明确定义：凡侵占、截留国家和单位的收入，化大公为小公，化公为私，未列入本单位财会部门收支，私存私放的各项资金。此时的“小金库”强调的是未列入本单位财会部门收支。即使经济业务纳入了国家规定的会计账簿，但未按规定列入收支科目而放在往来科目核算的某些经济行为也可定性为“小金库”。比如：在单位往来科目列收列支发放奖金津贴等行为。1995年，相关部门将“小金库”界定为，凡违反国家财经法规及其他有关规定，侵占、截留国家和单位收入，未列入本单位财务会计部门账内或未纳入预算管理，私存私放的各项资金。比如，未纳入单位预算管理，放在单位暂存款等往来科目进行收支的资金。这一时期的“小金库”突出强调的是设立“小金库”的手段和方法，即侵占、截留国家和单位的收入，以及当时预算管理的要求，其涵盖范围既包含账外资金，也包含了部分放在账内但未纳入单位财务收支科目，仅通过往来科目列收列支的资金。这一时期“小金库”的涵盖范围明显超越了“账外账”的涵盖范围，体现了当时国家对于财经纪律以及预算管理的需求。

　　二是2009年之后，“账外账”、“小金库”的界定标准和涵盖范围一致。随着社会经济环境不断变化，以及国家有关职能部门和学术界对“小金库”现象和本质的认识越来越深入，2009年，在深入调研和征求意见的基础上，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于深入开展“小金库”治理工作的意见》。同年，中央纪委、监察部、财政部、审计署联合下发了《关于在党政机关和事业单位开展“小金库”专项治理工作的实施办法》。在上述两个规范中，将“小金库”的法律概念重新界定为，违反法律法规及其他有关规定，应列入而未列入符合规定的单位账簿的各项资金（含有价证券）及其形成的资产。最新定义下的“小金库”与传统意义上的“小金库”区别越来越大，不再强调设立“小金库”的手段和方法，不再区分单位财务会计账内是收支还是往来，全面取消预算外资金后，也取消了未纳入预算管理、私存私放的概念。其概念界定越来越清晰、明确，用语越来越规范、简洁，体现了鲜明的时代特征。现阶段，认定是否属于“小金库”的唯一标准，就是其所涉资金或资产是否列入符合规定的单位账簿，即判断其是否纳入单位账内。凡放在单位账外的资金（含有价证券）及其形成的账外资产，均属于“小金库”。现阶段，“小金库”与“账外账”更像一个人拥有几个不同的名字，其概念、实质及涵盖范围是一致的。因此，本文将国有企业 “账外账”、“小金库”的特点及审计方法等合并进行分析。

　 　二、国有企业“账外账”、“小金库”来源的主要构成分析

　　一是截留收入及收益形成。这是“账外账”、“小金库”形成的主要来源。主要表现为截留销售收入、各种劳务及服务收入、废旧物资处理收入、投资收益、联营所得以及资本利得等。最为常见的是截留销售收入。其主要手法是采取开具假发票或在对方不需要票据的情况下，将销售收入截留存放在账外。废旧物资处理在大部分企业内部管理中都较易被忽视，因此，废旧物资处理收入往往容易被小团体截留作为集体福利开支。

　　二是虚列支出套取资金形成。主要表现为虚构经济业务虚列支出套取资金存放账外和利用真实业务虚增支出套取资金存放账外等。如某企业利用假合同假单据虚构维修工程业务，虚列维修工程成本400万元，将虚列的400万元成本全部套出转移至账外。又如某企业利用真实的维修工程业务，在原本的300万元成本基础上利用假合同假单据虚增100万元成本，将虚增的100万元资金套出转移至账外。

　　三是利用假单据骗取资金形成。主要表现为骗取财政资金或其它公款。如重大技术改造资金拨款等，这类资金通常要求固定资产投资需达到一定规模，部分企业为取得财政专项资金支持，往往采取假发票假银行单据虚增固定资产投资成本骗取财政补贴资金并将其转移至账外使用。

　　四是利用往来单位转移资金形成。主要表现为利用上下级单位和业务往来单位的便利，将资金转移至账外。如利用虚假关联交易通过预付账款、其他应收款等往来科目将资金转移至账外进行体外循环，本金收回后，将体外循环的收益存放于账外；将已作为坏账核销的应收账款、其他应收款收回后存放账外；上级单位在成本费用中列支所属下级单位的费用，再将下级单位归还的资金存放账外等。

　　五是隐匿非经常性收益形成。主要表现为将外单位支付的回扣、佣金、好处费、返点返利、赞助、捐赠等非经常性收入存放账外。由于这部分收入不具经常性、公开性，隐蔽性较强，较易被经手人以及经手部门截留使用，因此导致经济案件的风险也更高。

　　 三、国有企业“账外账”、“小金库”资金的存放形式分析

　　一是以单位名义开设账外账户予以存放。主要表现为在单位法定账簿之外，以单位名义另设账外账户存放账外资金。这是目前较为常见的一种存放方式。

　　二是以个人名义开设账户予以存放。主要表现为将公款以个人名义存入储蓄，或将单位的资金以个人名义开立账户存储，将单位资金转入个人储蓄账户等。这也是 “公款私存”的一种表现形式。这种存放形式也进一步加重了国有资金被贪污、挪用和私分的风险。

　　三是借用往来及下属单位账户予以存放。如将投资收益或联营所得等存放在被投资单位或联营单位账上进行使用；将下属单位应上缴收益或归垫的房租水电等资金直接存放在下属单位账上并使用。

　　四是利用专用存款账户予以存放。如将单位截留的收入以及虚列支出套取的资金转移到单位工会账户存放并使用。

　　五是以现金形式存放于保险柜。直接将现金收入存放在单位保险柜中，这种存放方式常见于规模较小的单位。

　　六是以有价证券形式予以存放。将资金转换成股票、债券等有价证券进行投资并存放。

　　七是以实物资产形式予以存放。将资金用于购买汽车、房产和设备等，以固定资产等实物资产形态予以存放并使用。

　　八是以股权或债权等形式予以存放。将资金用于对外投资和借款形成的股权和债权。

　　上述一至五项存放形式，通常称为“账外资金”，上述六至八项存放形式，通常称为“账外资产”。

　　 四、国有企业“账外账”、“小金库”的审计方法分析

　　一是账户查询法。可在审计调查了解阶段，要求被审计单位提供基本户开户银行或人民银行出具的单位所有账户信息，将上述开户信息与企业财务账内核算的所有银行账户信息进行核对，这个方法对于发现以单位名义存放的“账外账”、“小金库”较为便捷实用。

　　二是内控分析法。在审计调查了解阶段，重点对单位收入完整性进行测试，以产品出库单、客户提货单等为原始依据和测试起点，结合客户合同及存货盘点情况等与收入确认金额进行核对分析，以查找是否存在截留收入设置“账外账”、“小金库”的情况。需要注意的是，此种方法一定不能以发票作为测试起点，否则不能发现不需开票的收入。

　　三是支出核实法。在实质性测试阶段，重点对大额成本费用进行真实性测试。特别关注采取现金或开具现金支票方式进行结算的经济业务，在网上发票查询系统查询票据的真实性，必要时还可到收款方进行延伸调查，以查找虚列支出套取资金设置“账外账”、“小金库”的情况。

　　四是往来核对法。对预付账款、应收账款、其他应收款等往来科目进行趋势分析，对存在异常变动的科目要重点分析被审计单位与相关客户、供应商之间往来的真实性，必要时可进行延伸调查，以查找利用外部往来单位虚构交易、以及利用关联交易转移资金的行为。同时，还应关注企业与其上级部门及下属企业往来的真实性，特别是在抽查被审计单位的上下级往来单位时，应重点关注上下级往来单位转账支付所使用的被审计单位的收款账号，将其与被审计单位账内的银行账户进行核对，以查找利用内部往来转移资金设置“账外账”、“小金库”的情况。

　　五是现金盘点法。突击抽查被审计单位的保险柜，此种方法适用于被审计单位业务规模较小的情况。抽查现场必须有两名以上审计人员以及被审计单位会计出纳等同时在场，抽查时间应根据实际情况，选取早上现金收付业务尚未开始前，或晚上现金收付业务结束后，并且应对保险柜内全部物品进行清点检查，此种方法可发现以现金形式存放或以个人名义开设存单存放的“账外账”、“小金库”资金。（董芙蓉）