浅析“营改增”背景下投资审计的新挑战

　　财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及四个附件，营改增各项政策一次性出净。了解营改增实施细则实施后对建筑行业，以及对建筑企业战略规划、组织架构、经营模式、管理制度、业务流程、税务统筹和财务处理所带来的影响，与时俱进，是投资审计当下的重点探讨课题。

　 　对于建筑行业影响总体分析

　　 一、“营改增”对于建筑行业影响的根源

　　1、增值税是价外税：即价和税分开核算。

　　2、增值税应纳税额是计算：销项税额-进项税额。

　　3、增值税纳税人和税率较为复杂。

　　4、增值税发票三流（票、钱、货或服务）合一：票是谁开的，就要从谁接受服务或者，还要把钱打给谁；票开给谁，就要给谁提供服务或者购买货物，还要从对方收钱。

　　二、“营改增”对于建筑行业带来的机遇

　　1、“营改增”解决企业重复纳税。

　　（1）总分包业务的重复征税。

　　（2）设备安装业务的重复纳税。

　　2、“营改增”能促进企业规范税务管理、降低税务风险。

　　3、“营改增”有利于建筑业的技术进步、技术改造、设备更新、创新发展。

　　4、增值税计征复杂、管控严格的特点，要求企业精细化管理。

　　对组织架构的影响

　　 一、现状

　　大型建筑企业集团一般均拥有数量众多的子、分公司及项目机构，管理上呈现多个层级，且内部层层分包的情况普遍存在。存在资质共享的问题。

　　二、影响

　　税务管理难度和工作量增加，主要表现为：多重的管理层级和交易环节，造成了多重的增值税征收及业务管理环节，从而加大了了税务管理难度及成本。

　　资质共享工程项目的影响

　　一、资质共享的工程项目现阶段管理模式

　　1、自管模式

　　建筑企业以自己名义中标，并设有指挥部管理项目，下属子公司成立项目部参建的模式。

　　2、代管模式

　　子公司以母公司名义中标，中标单位不设立指挥部，直接授权子公司成立项目部代表其管理项目的模式。

　　3、平级共享模式

　　即平级单位之间的资质共享，如二级单位之间、三级单位之间，中标单位不设立指挥部，直接由实际施工单位以中标单位的名义成立项目部管理项目的模式。

　　二、资质共享的工程项目影响分析

　　1、合同签订主体与实际施工主体不一致，进销项税无法匹配，无法抵扣进项税。

　　2、中标单位与实际施工单位之间无合同关系，无法建立增值税抵扣链条，影响进项税抵扣。

　　3、内部总分包之间不开具发票，总包方无法抵扣分包成本的进项税。

　　4、除自管模式下，中标单位与实际施工单位均未按总分包进行核算，无法建立增值税抵扣链条，实现分包成本进项税抵扣。

　　对投标（市场营销）的影响

　　一、《全国统一建筑工程基础定额与预算》部分内容需修订，建设单位招标概预算编制也将发生重大变化，相应的设计概算和施工图预算编制也应按新标准执行，对外发布的公开招标书的内容也要有相应的调整。

　　二、这种变化使建筑企业投标工作变得复杂化。

　　三、企业施工预算需要重新进行修改，企业的内部定额也要重新迚行编制。

　　四、对建造产品造价产生全面又深刻的影响。

　　为适应建筑业营改增的需要，住房城乡建设部组织开展了建筑业营改增对工程造价及计价依据影响的专题研究，并请部分省市进行了测试，形成了工程造价构成各项费用调整和税金计算方法。并于2月19日颁布《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标【2016】4号）。

　　《通知》要求：

　　（1）为保证营改增后工程计价依据的顺利调整，各地区、各部门应重新确定税金的计算方法，做好工程计价定额、价格信息等计价依据调整的准备工作。

　　（2）按照前期研究和测试的成果，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。

　　（3）有关地区和部门可根据计价依据管理的实际情况，采取满足增值税下工程计价要求的其他调整方法。

　　《通知》还强调，各地区、各部门要高度重视此项工作，加强领导，采取措施，于2016年4月底前完成计价依据的调整准备。

　　对总分包的影响

　　 一、工程转包

  　　 政策：《建筑法》第二十八条规定：“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包他人”。

　　二、联合体承包工程。

　　三、分包工程（与业分包，劳务分包，架子队）。

　　四、挂靠。存在承揽到工程后全部转包他人，幵按协议收取承包单位一定比例的管理费或利润。

　　对实际集中采购的影响

　　一、目前现状

　　1、目前物资、设备机械大多采用集中采购模式，以降低工程成本。

　　2、合同签订方与实际适用方名称不一致，“营改增”后无法实现进项税额抵扣。

　　3、甲供材料。

　 　二、集中采购方案

　　1、方案一：“统谈、分签、分付”模式

集中采购单位统一与供应商谈判；供应商与各采购需求单位分别签订合同，分别发货或提供服务，分别开具发票；各采购需求单位分别向供应商支付款项。

　　2、方案二：内部购销模式

　　集中采购单位统一向供应商进行采购，内部与各采购需求单位签订销售合同，并开具增值税专用发票；各采购需求单位分别向集中采购单位支付货款。

　　3、方案三：“统付”模式下修改合同条款

　　在“统签”或“分签”合同中明确，由供应商直接向各采购需求单位发货或提供服务，分别开具发票，资金由各采购需求单位以委托付款的方式通过集中采购单位统一支付给供应商。

　　对合同的影响

　　1.合同内容的影响，业主合同和分供合同。2.资格的要求。3.对发票的要求。4.付款的要求。5.法律的审核。6.合同文本。

　　对税负的影响

　　增值税税负率=（不含税收入×11%-进项税额）÷不含税收入=11%-进项税额率（进项税额÷不含税收入）。

　　进项税额率>8%，增值税税负率小于3%.

　　进项税额率<8%，增值税税负率大于3%.

　　进项税额抵扣困难是重点。建筑业大量的人工费、材料费、机械租赁费、其他费用等大量成本费用进项，由于各种原因难以取得增值税进项专用发票，从而难以或无法抵扣。

　　1、人工成本特别是劳务分包成本难以取得可抵扣的进项税发票。

　　2、各地自产自用的大量地材无法取得可抵扣的增值税进项税发票。

　　3、施工用的很多二三类材料（零星材料和初级材料如沙、石等），因供料渠道多为小规模。企业或个体、私营企业及当地老百姓个人，通常只有普通发票甚至只能开具收据，难以取得可抵扣的增值税专用发票。

　　4、工程成本中的机械使用费和外租机械设备一般都开具普通服务业发票。

　　5、BT、BOT项目通常需垫付资金，且资金回收期长，其利息费用巨大，也无法取得发票。

　　6.甲供、甲控材料抵扣存在困难。

　　7、建筑企业税改前购置的大量原材料、机器设备等，由于都没有实行增值税进项税核算，全部被作为成本或资产原值，无法抵扣相应的进项税，造成严重的虚增增值额，税负增加。

　　8、建筑企业集团内部资质共享时，如何确定进项、销项税额存在相当大的困难。

　　9、征地拆迁、青苗补偿费等无法取得增值税专用发票。

　　10、施工生产用临时房屋、临时建筑物、构筑物等设施不属于增值税抵扣范围。

　　营业收入和利润的影响

　　1、导致营业收入大幅降低，预计下降9.91%；

　　2、导致净利润率或将大幅下降。由于建筑行业本身就是微利行业，管理非常粗放，营改增之后，要求企业提升管理水平，精细化管理，从长远来说是好事，但短期内或将税负上升并导致公司净利润率严重下滑，甚至可能出现整体性亏损。

　　资产和现金的影响

　　1、新贩置固定资产价值、外贩原材料等不含增值税导致资产减小。

　　2、由于业主计价在先，拨款滞后，同时，验工计价中还要直接扣除质保金，或预留质保金等。导致先交税，后收款。

　　对发票管理的影响

　　增值税专用发票涉及刑事责任。《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条、第二百零八条分别规定了虚开增值税与用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；伪造、出售伪造的增值税与用发票罪；非法出售增值税与用发票罪；非法贩买增值税与用发票、贩买伪造的增值税与用发票罪；虚开增值税与用发票罪、出售伪造的增值税与用发票罪、非法出售增值税与用发票罪。

　　对财务管理的影响

　　核算管理：增值税核算体系比营业税复杂，应加强增值税会计核算管理，合理设置财税软件。

　　业绩考核：由于增值税是价外税，营业税是价内税，在价格不变的前提下，将影响收入，进而影响企业损益。

　　纳税申报：发票识别、认证将增大财务部门的工作量，若是汇总纳税将对集团公司总部税务部门面临考验。

　　税务筹划：跟踪税法，通过调整业务范围，修订业务流程、完善合同模板等措施系统化地获得改革带来的益处和应对不利的影响。

　　“营改增”后对财税管理部门将面临：—会计核算更加复杂！一是核算主体发生变化；二是核算原则发生变化；三是核算难度发生变生；四是核算科目更加复杂。这就意味着投资审计迎来新的挑战，投资审计贯穿于建筑业与财税行业，意味着审计人员亟需深入研究这次“营改增”对相关行业的重大影响，只有这样，审计工作才能高精尖，审计质量才能得以提升。（李守运）